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法务,收取抵债资产的过户税费,是否当然地应由银行承担?

2021-03-02 10:31:02 注册商标合同印花税

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在税收法律法规及司法解释有相关规定的情况下,执行过程中以最终的流拍价直接确定为流拍资产抵顶银行债权数额的司法行为,客观上加重了银行的税费负担,商业银行必须据法力争。

商业银行在通过行使担保物权清收不良贷款的过程中,司法拍卖阶段经常出现抵押物流拍情况。为减少信贷资金损失,银行在穷尽拍卖、变卖程序后,通常选择接受该不动产抵债。法院据此下达以物抵债的执行裁定,银行实现债权。实践中,由于税收具有的强制性优先权的法律属性,银行只能先向税务机关代为缴纳过户税款,才能实现抵债资产的顺利过户。大部分法院的执行法官普遍以《拍卖公告》中明确的“过户税费由买受人承担”的要约邀请为依据,以最终的流拍价直接确定为流拍资产抵顶银行债权的数额,银行成为了过户税费的实际承担者。

笔者认为商业银行可以从以下方面加强诉讼、执行程序中的应诉行为,充分利用现行法律法规、司法解释及国家税务总局的指导性文件规避不必要的税费负担,最大限度地争取商业银行的利益。

注册商标合同印花税 法务,收取抵债资产的过户税费,是否当然地应由银行承担?

以《拍卖公告》中“过户税费由买受人承担”的要约邀请,约束流拍后银行接受以物抵债的行为,没有充足的法律依据。

通过查阅阿里及京东的司法拍卖网站信息,大部分法院在《拍卖公告》中普遍明确“...拍卖时的起拍价、成交价均不含买受人在拍卖标的物交割、过户时所发生的全部费用和税费,办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费均由买受人自行承担”的竞拍须知。《拍卖公告》明确的“过户税费由买受人承担”的这一竞拍须知,从《合同法》角度讲本质上是一种附期限的要约邀请行为,这一要约邀请行为在拍卖开始后即转化为拍卖的要约行为,即在拍卖阶段所有竞拍人的应价购买行为均是以对此项要约条件认可为前提的承诺行为,全场价高者得。

执行法院在《拍卖公告》中设定的这一拍卖要约邀请,对于竞拍人而言是完全享有根据税费额度确定出价的自主决定权的。在拍出的情况下,由买受人承担税费消除了被执行人不能及时缴付税款给过户带来的障碍,有利于拍卖目的的实现。对于实现较好的执行效果、更好地保护申请执行人和被执行人的利益,是值得肯定的。

但是,司法拍卖中经常出现流拍情形,申请执行人只能通过申请变卖程序或“以房抵债”寻求权利救济。司法实践中,部分执行法官以“拍卖公告明确的‘过户税费由买受人承担’的要约邀请为依据、将最终的流拍价直接确定为流拍资产抵顶银行的债权数额”的司法行为加重了银行的税费负担,也是没有充足的法律依据的,理由有二。

一是《拍卖公告》作为一种附期限的要约邀请、“过户税费由买受人承担”作为拍卖的要约条件,在拍卖行为终结后已经到期。此时,若以该项要约邀请或要约条件约束申请执行人(流拍资产的承受人,即商业银行),则涉嫌违反了《合同法》第4条确立的合同自由原则。因此,银行作为抵押权人(流拍财产的承受人)如果申请法院裁定以物抵债,除非与被执行人或司法机关达成其他协议(笔者认为默认、默许都是不可以的),否则银行并非必然地负有依照《拍卖公告》中声明的“过户税费由买受人承担”的税费承担方式承担税务的义务。

二是2017年1月1日起施行的《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释[2016]18号)的第30条明确,“因网络司法拍卖本身形成的税费,应当依照相关法律、行政法规的规定,由相应主体承担;没有规定或者规定不明的,人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”。同时,最高人民法院执行局于2017年发布的作为司法解释性文件的《人民法院办理执行案件规范》的第456条,也对网络司法拍卖的交付、过户费用承担作出了明确规定。

作为商业银行应正确看待诉讼执行程序中的“实然”与“应然”,加强对法律法规、司法解释及人民法院办案规范的学习理解,在《以物抵债申请书》中明确提出“申请按照法律、行政法规的规定,按照房产交易的税务承担方式,各自承担法定税费”的主张,最大限度地争取商业银行的利益。

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完善《抵押合同》条款,在诉讼请求中要求债务人(抵押人)承担商业银行实现债权的费用,依法规避不必要的税费支出。

现行有效的《担保法》第46条明确规定,抵押担保的范围包括主债权及利息、违约金、损害赔偿金和实现抵押权的费用。同时,《关于适用合同法若干问题的解释(二)》(法释[2019]5号)第21条也明确规定,债务人除主债务之外还应当支付利息和费用,当其给付不足以清偿全部债务时,并且当事人没有约定的,人民法院应当按照下列顺序抵充:(1)实现债权的有关费用;(2)利息;(3)主债务。以上两条法律规定,就是商业银行作为债权人(抵押权人)向债务人及抵押人主张实现债权及抵押权相关费用的法律依据。

司法实践中,能否将收取抵债资产的过户税费直接认定为债权人实现债权(抵押权)的费用,并没有明确的法律规定。从不宜认定的角度考虑,理由有三:一是根据物权法第258条“因人民法院的法律文书等,导致物权设立、变更、转让或者消灭的,自法律文书生效时发生效力”的规定,以及《关于适用物权法若干问题的解释(一)》(法释[2016]5号)第7条“人民法院在执行程序中作出的拍卖成交裁定书、以物抵债裁定书,应当认定为物权法第28条所称导致物权设立、变更、转让或者消灭的法律文书”的规定,人民法院作出的生效的以物抵债《执行裁定书》能够引起、也已经引起了物权变动的法律效力,此时担保物权(抵押权)消灭,过户与否均不影响债权人(抵押权人)债权(抵押权)的实现;二是第三人作为抵押人提供抵押担保时,抵押权人与抵押人没有其他约定的情况下,抵押人承担的责任仅是以提供抵押财产的范围为限承担责任的。如果仅在执行阶段的《以物抵债申请书》中要求抵押人另行承担抵押物的过户税费,则变相地增加了抵押人的责任范围,极有可能面临与执行依据不符的难题;三是《民事诉讼法》及相关司法解释没有明确地将办理变更登记手续作为不动产执行案件执行终结的必要条件,仅是在《民事诉讼法》第251条明确“在执行中,需要办理有关财产权证照转移手续的,人民法院可以向有关单位发出协助执行通知书,有关单位必须办理”,《关于适用民事诉讼法的解释》(法释[2015]5号)第502条明确“人民法院在执行中需要办理房产证、土地证、林权证、专利证书、商标证书、车船执照等有关财产权证照转移手续的,可以依照民事诉讼法第251条规定办理”。综上三点,给认定“抵债资产过户税费不属于商业银行实现债权的费用”提供了自由裁量空间。

作为商业银行要引以为戒,以守住法律适用的最低标准为底线,以达到法律适用的完美标准为追求,用更高的业务标准严格规范业务操作,减少法律适用不能的风险,尽最大努力规避不必要的税费支出。笔者认为,可以从以下几个方面完善相关工作:一是完善《借款合同》、《抵押合同》文本,增加“债权人同意接收抵押物抵顶借款时,抵押人自愿承担抵押物过户的一切税费”或“实现债权的费用包括但不限于抵押物过户税费……”的条款,避免合同文本中过于笼统的描述带来的诉讼请求没有充足依据或者自由裁量空间过大的不确定性风险。二是鉴于诉讼执行过程中,在债权人未主张的情况下,法院通常不会主动地对税费的承担方式进行裁量。银行可以在《民事起诉状》以及《以物抵债申请书》中明确“请求法院判决债务人、抵押人承担商业银行实现债权的费用,包括但不限于以物抵债的过户税费……”的诉讼请求。

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《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》作为规范性文件,对涉税司法实践具有指导意义。

2005年9月12日发布的《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号)作为税收征收管理的部门规范性文件,虽然不属于法律范畴,但应充分认识其在税务管理及其关联事项中的规范作用,对其认真执行也可以说是完成了政府机关的命令和要求,落实了国家的政策方针。此种角度考虑,人民法院在作出裁定以物抵债的司法行为过程中也应该充分尊重该文件的具体规定。

该文件的第2点明确“无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为,还是人民法院实施的强制执行活动,对拍卖、变卖财产的全部收入,纳税人均应依法申报缴纳税款”;第4点明确“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入,根据《税收征收管理法》第5条的规定,人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款”。概括以上两点意见的结论就是:1.即使是被人民法院强制执行,纳税人也必须按照税法规定,承担纳税义务;2.因司法拍卖、变卖产生的税款,应当优先从拍变卖收入中征收。

综合以上两点结论,在流拍后发生裁定以物抵债情形时,如果司法机关忽视商业银行向税务机关先行代为缴纳的过户税款,直接将最终的流拍价确定为流拍资产抵顶银行的债权数额,将在客观上加重商业银行作为房屋交易过程中受让方(抵押权人)的税费负担,无形中帮助抵押人完成了其作为房屋交易过程中出让方应负纳税义务的税负转嫁。根据《税收征收管理法》等相关法律法规,房屋交易过程中所涉税费的纳税义务分担情况为:增值税及其附加税费、个人所得税、土地增值税的纳税义务人为转让方;印花税转让方、受让方各一半;契税的纳税义务人为受让方。

商业银行需要注意的是:《税收征收管理法》第45条明确“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”,所以在贷款调查阶段必须重视抵质押物有无税费欠缴情况,商业银行可以依据本法第46条的规定“请求税务机关提供有关的欠税情况”。

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江苏省高院《关于适用网络司法拍卖若干问题规定的通知》及其作出的2016苏执复154号《执行裁定书》,对税费承担问题的抗辩具有重要参考作用。

司法拍卖的实践是复杂多样的,苛求完全一致的具体司法行为必将扼杀法律在个案适用中的公平性,所以各地法院的做法并不完全一致。从检索到的司法解释及司法指导性文件看,江苏省高级人民法院于2017年4月10日发布了《关于正确适用若干问题的通知》(苏高法电[2017]217号),第4点关于税费负担的部分明确:因网络司法拍卖产生的税费,按照《网拍规定》第30条的规定,由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的前提下,人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。该类通知作为省级高院发布的关于正确适用司法解释的指导性文件,虽然不具有法律意义上的约束力、不能作为人民法院裁判的依据,但对域内下级法院的裁判工作具有很强的指导意义,对于域外类似案件的诉讼参与人也具有一定的借鉴意义。

通过查阅裁判文书网发现,江苏省高级人民法院于2017年8月8日作出的(2016)苏执复154号《执行裁定书》对“在执行程序中,要求被执行人承担抵债房地产过户所产生的部分税费是否有事实和法律依据”的争议焦点问题有非常精彩的论述,对于商业银行在向基层法院提出抗辩事由及法律依据方面,具有重要的参考价值:

一是司法网拍竞买公告中载明的税费负担方式仅针对本次拍卖本身,是人民法院对本次拍卖附加的特殊要求,此种要求通过公告的方式广而告之,意欲参加竞买的潜在竞买人在充分知晓的情况下经过衡量作出是否参加竞买的选择。且法律要求每一次拍卖前均要先期公告,以保证潜在竞买人充分知晓拍卖相关事宜,包括设定的各项条件,即意味着每一次拍卖的公告内容不一定完全相同,对税费负担方式的要求也不一定完全一致。换言之,司法网拍竞买公告为一次性行为,此次拍卖结束竞买公告对未参加此次竞买的其他人便失去约束力,其效力不应延续到下一次拍卖,更不应延续到流拍之后的以物抵债。在以物抵债过程中,关于税费实际负担者,应由当事人进行协商,当事人无法协商,且债权人未表示同意负担全部税费的情况下,法院不能将此义务强加给债权人。

二是根据税收法定原则,相关税费的纳税人由法律规定,按照法律规定,具体税种的法定纳税人应为该税种的实际负担者,除非当事人之间有特别约定或实际负担者表示同意。换言之,在法定纳税人与税费实际承担者并非同一人的情形下,实际的税费负担者应该对负担税费这一事实知晓且接受,否则,任何人无权将法律规定之外的义务强加给当事人。人民法院在拍卖公告中明确税费全部由买受人负担,潜在买受人通过参加竞拍的方式表示接受此项要求,而在以物抵债的过程中,在人民法院没有明确表示税费负担方式,当事人也没有明确表示同意负担全部税费的情况下,应当按照法律规定由法定纳税人缴纳相关税费。

商业银行应关注、尊重、并落实,银行保险监督管理委员会作为银行业监管部门,对此类问题的观点与态度。

原银监会在《中国银监会对政协十二届全国委员会第四次会议第2111号提案(财税金融类214号)的答复》(银监函[2016]173号)中明确:对于银行代缴企业应纳税费问题,银行并不负有代企业缴纳税款的法定或约定义务,应由银行请求法院扣除相关税费后裁定抵债金额。从国际经验看,各国大多将银行以物抵债视为一般转让交易行为,在抵债资产的接收、持有、处置环节无特殊税收政策,涉及的各类税种及税率也参照资产买卖交易要求执行。

虽然,银保监会上述针对政协委员提案的答复并不具有司法意义上的法律效力,但却反映出了监管部门对这一问题的观点及态度,也给我们提供了更多解决问题的思路。(吉林东丰农商银行李金刚)

来源:中国农村金融

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